摘要
    中国国家税务总局（税务总局）对于税收协定条款的比较全面的解释主要体现于2010年发布的《中华人民共和国政府和新加坡共和国政府关于对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书条文解释》（国税发[2010]75号）（75号文）。当中国对外签订的其他税收协定所含条款与中/新税收协定条款表述一致时，75号文同样适用。

    税务总局于2018年2月9日出台了公告[2018]11号（11号公告），更新了对中国签署的税收协定若干条款的解释，并首次明确了合伙企业如何享受协定待遇的问题，将于2018年4月1日起开始实施，主要内容如下：

    常设机构条款：明确中外合作办学视同在中国构成常设机构；以及服务型常设机构的“六个月”按“183天”执行；

    海运和空运条款：修改国际运输业务收入的范围；
    演艺人员和运动员条款：对该条款更全面的解释；
    新增合伙企业及其合伙人如何适用税收协定的解释。

    在中国开展中外合作办学或提供服务的非居民企业或个人，国际空运/海运企业，在中国从事活动的非居民演员和运动员，以及从中国取得所得的境内外合伙企业及其合伙人，均可能受到11号公告的影响。他们应尽快审视相关的跨境业务模式和相关活动安排，评估11号公告可能对其中国税负带来的变化。对于11号公告中与国际惯例有偏差的解释以及尚未澄清的问题，这些非居民纳税人可能需要寻求解决方案，以避免潜在的负面影响。

    详细内容
    常设机构条款
    11号公告明确，不具有法人资格的中外合作办学机构的外方、以及中外合作办学项目中开展教学活动的场所，会构成在中国的常设机构。因此，在中国境内开展中外合作办学项目的外方应关注税务总局这一新的解释，尽快审视其经营模式，其所涉及的企业所得税和个人所得税问题可能会比较复杂。

    另外，中/新税收协定中针对服务型常设机构的判定是按照“在任何十二个月中连续或累计超过183天”来计算的，这也是中国近十年来新谈签的税收协定常用的表述。然而，中国早年签署的很多税收协定中，对服务型常设机构的判定是按照“在任何十二个月中连续或累计超过六个月”来计算的。实务中，基层税务机关和非居民纳税人之间经常就如何计算6个月发生分歧。11号公告明确，中国税务机关对6个月的计算按照183天执行。这一期盼已久的解释非常接地气，将受到非居民纳税人的欢迎。

    海运和空运条款
    在海运和空运条款的执行方面，国际上（包括经济合作与发展组织（OECD）税收协定范本的注释）对于国际运输收入的定义一向既包括国际运输企业直接从事海运和空运取得的收入，也包括以程租、期租、湿租的方式出租船舶、飞机取得的收入。税务总局的公告[2014]37号（37号公告）也曾从中国本土法角度给出了类似的指引。

    然而，75号文当时则将程租、期租、湿租的租赁收入排除在国际运输收入之外，而将这些收入归类为附属活动，并要求附属活动收入在不超过企业总收入10%的情况下，才可与国际运输收入一同享受协定待遇。可以说75号文的这一执行口径是与国际惯例不一致的。

    现在，我们乐见11号公告遵循了国际惯例，将程租、期租、湿租收入直接归类为国际运输收入，可以享受协定待遇。但仍需要注意光租、干租、集装箱出租等收入仍然属于附属业务收入，须小于总收入10%才能享受协定待遇。75号文中对于海运和空运条款的解释也将全-面被11号公告中新的解释所取代。

    这一全新的解释将给非居民国际运输企业带来重大利好。今后，他们只要按照税务机关的要求做好妥当的备案工作，就不再需要为其程租、期租、湿租收入是否能在中国享受协定待遇而担心。

    演艺人员和运动员
    11号公告对演艺人员和运动员条款的执行给出了更新、更细致的指引，澄清了该条款适用的活动范围。另外也明确了在演艺人员或运动员直接或间接从中国取得所得的情况下，以及在演出活动产生的所得全部或部分由其他公司或个人收取的情况下，该条款的具体适用规则。总的原则是，不管演艺人员/运动员是否实际取得报酬，中国对演出活动的所得都有征税权。11号公告的解读还用三个例子（包括交响乐团的演出收入、演艺人员/运动员受雇于一人公司、避税安排中演出报酬未支付给演艺人员/运动员本人而是由其他个人/公司收取的情况）阐述了该条款在实务中的运用。

    11号公告对该条款的解释基本与OECD税收协定范本的注释是一致的。但是在实务中，对具体案例的处理可能相当复杂（例如涉及到演艺人员间接从中国取得所得、受雇于一人公司、又或者所得的全部或部分由其他公司或个人收取），还需要结合中国的企业所得税法和个人所得税法的具体规定来分析和处理。

    合伙企业及其合伙人如何适用税收协定
    根据中国的企业所得税法和个人所得税法，中国境内成立的合伙企业不是所得税的纳税主体，而应以每一个合伙人为所得税的纳税义务人。11号公告明确，对于中国境内成立的合伙企业，若其合伙人是协定对方国家/地区居民，该合伙人来源于中国的所得可以享受相关协定待遇。

    然而，11号公告仍未明确如何判定非居民合伙人是否在中国境内构成常设机构。因此，究竟非居民合伙人从中国取得的所得属于积极经营所得还是消极所得，究竟就相关所得应适用税收协定的哪些条款（常设机构，营业利润，股息，利息或是财产收益条款等），这些问题都有待税务总局进一步澄清。

    中国境外成立的合伙企业
    在中国的企业所得税法（本土法）下，境外成立的合伙企业在中国被视为非居民企业。11号公告从税收协定的角度，明确了以下两种情况的执行口径：

    情况一：如果该合伙企业在其设立的协定对方国家/地区被视为居民并在当地有纳税义务（也即在当地被作为一个纳税实体），该合伙企业可以作为协定对方的税收居民，在中国享受相关的协定待遇；

    情况二：如果根据协定对方国内法，合伙企业取得的所得被视为合伙人取得的所得（也即该合伙企业在当地被视为税收透明体），则只有在中国与协定对方国家/地区的税收协定中明确规定了在该情况下由合伙企业背后的当地居民合伙人享受协定待遇的情况下，中国税务机关才会给予合伙人享受相关协定待遇。从11号公告的字面意思来看，似乎情况二下能够享受相关协定待遇的也仅限于具有合伙企业设立地的税收居民身份的合伙人，而具有第三方国家/地区税收居民身份的合伙人也不能享受相关协定待遇。

    11号公告对上述情况一（合伙企业在协定对方国家/地区被作为纳税实体）的解释是一个国际惯例，也是实务中各国税务机关和纳税人都一贯认可的方法。

    然而，11号公告对上述情况二（合伙企业在协定对方国家/地区被作为税收透明体）的解释则相当的严苛。目前，在中国已签署的100多个税收协定中，仅在与法国的税收协定有相关条款，明确提到在法国设立的合伙企业如在当地被视为税收透明体，其背后具有法国税收居民身份的合伙人就相关合伙企业从中国取得的收入可享受中/法税收协定待遇。也即是说，在其他国家/地区成立的合伙企业若在当地被视为税收透明体，不论该合伙企业或其背后的合伙人暂时都无法在中国享受协定待遇。

    注意要点
    11号公告是税务总局执行75号文七年多以来，针对税收协定中部分条款的解释作了一次比较大的更新。相信对需要享受相关税收协定待遇的协定国家/地区的非居民纳税人会带来影响。

    特别值得关注的是，在11号公告发布以前，境外设立的合伙企业如何享受协定待遇一直不明确。这次11号公告给出的释义中对境外合伙企业在其设立国/地区被视作税收透明体的情况下，似乎完全否定了该等合伙企业或其背后的合伙人在中国享受协定待遇的可能性（除非税收协定中有特别规定）。然而，国际税收规则的发展趋势是普遍认同当合伙企业在其设立国/地区被视为税收透明体时，应允许其背后的合伙人享受协定待遇这一原则。很明显11号公告的解释比较严格且与国际税收规则有所偏离，其他协定国家/地区将会如何回应中国税务总局的解释，仍将拭目以待。